Договор модернизации и аренде

Договор модернизации и аренде

МОДЕРНИЗАЦИЯ И ПРОЧИЕ УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОДАТЕЛЕМ СДАННОГО В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВА, В ТОМ ЧИСЛЕ КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ АРЕНДАТОРА

В практической деятельности не у каждого хозяйствующего субъекта имеется возможность приобрести недвижимость в собственность. Поэтому в большинстве случаев организации предпочитают взять помещение в аренду, причем даже тогда, когда оно нуждается в модернизации, ремонте, реконструкции и так далее. Иначе говоря, арендатор может улучшить характеристики арендованного помещения. Более того, арендодатель может и сам провести модернизацию и прочие улучшения сданного в аренду имущества.
В настоящей статье рассмотрим порядок отражения затрат на модернизацию и прочие улучшения в учете арендодателя.

Прежде всего, рассмотрим гражданско-правовые аспекты договора аренды.
Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).
Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов (пункт 2 статьи 607 ГК РФ).
В силу пункта 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

При долгосрочной аренде основных средств у арендодателя либо арендатора может возникнуть необходимость проведения реконструкции или модернизации данных объектов.

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для ознакомления и избежания плагиата наших наработок.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно прейскуранту.

Модернизация и прочие улучшения арендодателем сданного в аренду имущества, в том числе компенсация расходов арендатора

Модернизация и прочие улучшения арендодателем сданного в аренду имущества, в том числе компенсация расходов арендатора

В практической деятельности не у каждого хозяйствующего субъекта имеется возможность приобрести недвижимость в собственность. Поэтому в большинстве случаев организации предпочитают взять помещение в аренду, причем даже тогда, когда оно нуждается в модернизации, ремонте, реконструкции и так далее. Иначе говоря, арендатор может улучшить характеристики арендованного помещения.

Более того, арендодатель может и сам провести модернизацию и прочие улучшения сданного в аренду имущества. В настоящей статье рассмотрим порядок отражения затрат на модернизацию и прочие улучшения в учете арендодателя.

Прежде всего, рассмотрим гражданско-правовые аспекты договора аренды.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (пункт 2 статьи 607 ГК РФ).

Пунктом 3 статьи 607 ГК РФ определено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

При долгосрочной аренде основных средств у арендодателя либо арендатора может возникнуть необходимость проведения реконструкции или модернизации данных объектов. Поэтому стороны должны иметь четкое представление о налоговых последствиях проведения неотделимых улучшений арендованного имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для него, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества (как отделимые, так и неотделимые), произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (пункт 4 статьи 623 ГК РФ).

Требования гражданского законодательства не предусматривают переход права собственности на произведенные неотделимые улучшения к арендатору. В связи с этим собственником неотделимых улучшений становится собственник арендуемого имущества.

Если в договоре аренды не предусмотрено условие о том, что арендодатель возмещает арендатору расходы на реконструкцию или модернизацию арендованных основных средств, то затраты на осуществление неотделимых улучшений производятся арендатором за счет собственных средств.

Если модернизацию сдаваемого в аренду имущества осуществляет арендодатель, то до ее проведения руководителю арендодателя следует издать приказ о ее необходимости, с указанием целей модернизации, сроков проведения, сметной стоимости, а также лиц, ответственных за проведение модернизации и сдачу-приемку основных средств.

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» установлено, что для оформления и учета сдачи объектов основных средств на модернизацию и их приема из модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3).

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию и утверждается руководителем организации арендодателя или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей модернизацию. Данные модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (формы №ОС-6, №ОС-6а, №ОС-6б).

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

В целях бухгалтерского учета затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы, а по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (пункт 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н)).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 20 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», пункт 60 Методических указаний № 91н).

На основании пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для целей уплаты налога на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации, продолжительностью свыше 12 месяцев и по ним, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При окончании реконструкции амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции (пункт 2 статьи 322 НК РФ).

Смотрите так же:  Приказ 993 мчс россии с изменениями

Например, с момента издания приказа о начале реконструкции сдаваемого в аренду здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции, даже если это амортизация по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции только цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев, такая точка зрения приведена в письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2008 года № 03-03-06/1/8. При этом автор рекомендует реконструкцию дробить на несколько неперекрываемых этапов, что позволит не исключать основное средство из состава амортизируемого имущества.

В Письмах УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 сентября 2009 года № 16–15/100988, от 1 апреля 2008 года № 20–12/030776, от 15 февраля 2007 года № 09–14/014328 налоговые органы разъяснили, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать. Причем налоговики отмечают, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть.

Если организация осуществляет достройку или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость налогоплательщик должен сформировать с учетом затрат на достройку или ремонт. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 марта 2009 года № 03-03-06/1/119, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 апреля 2008 года № 20–12/037669.2, от 10 октября 2006 года № 20–12/89139.

Для налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Например, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие первоначальную стоимость здания (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2007 года № 03-03-06/1/251). Аналогичный вывод сделан судебными органами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 августа 2009 года по делу №КА-А40/7983-09.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзац 3 пункта 2 статьи 257 НК РФ). Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 года №КА-А40/96-09 по делу №А40-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Арендодатель вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Вопрос о порядке начисления амортизации по объекту основных средств после модернизации был дан специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 29 марта 2010 года № 03-03-06/1/202. В случае если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта ОС следует продолжать, используя прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

В Письме от 27 декабря 2010 года № 03-03-06/1/813 чиновники разъяснили, что, если увеличения срока полезного использования не произошло, то стоимость произведенных достройки, дооборудования, модернизации и иного аналогичного преображения основного средства в подобной ситуации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Например, при начислении амортизации организация установила в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации она вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, организация не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Таким образом, в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации и продление срока амортизации имущества в результате его модернизации, что позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества, такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № 03-03-06/1/57, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/2/235.

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № 03-03-06/1/57 содержится ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что, если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Арендодатель имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ (пункт 9 статьи 258 НК РФ).

Но, в связи с неоднозначностью термина капитальные вложения, применение амортизационной премии всегда будет находиться в зоне риска.

Например, так как произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, налоговые органы считают, что правила применения амортизационной премии в размере 10 % на арендатора не распространяются. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 22 мая 2007 года № 03-03-06/2/82, от 20 октября 2006 года № 03-03-04/1/703, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759.

Амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина капитальные вложения приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к пользующимся данным преимуществом.

При вводе в эксплуатацию объекта основных средств, расходы в виде 10 % затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 января 2008 года № 03-03-06/1/29).

После ввода в эксплуатацию объекта основных средств расходы в виде 10 % затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (Письма Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2009 года № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 года № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157, от 22 января 2008 года № 03-03-06/1/29, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 января 2011 года по делу №А28-5839/2010). Документом, который подтверждает дату изменения первоначальной стоимости ОС, может быть акт по форме №ОС-3 (Письма Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2009 года № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 года № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157).

Смотрите так же:  Уступка по дду госпошлина

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Договор модернизации и аренде

Для получения доступа к аналитической информации по процедуре, Вам необходима лицензия OTC

Для получения доступа к аналитической информации по процедуре, Вам необходима лицензия OTC

Все оценочные параметры рассчитаны исходя из похожих тендеров данного Заказчика

Учет реконструкции арендованных основных средств без компенсации арендодателем

Организация (г. Москва) арендует цех и склад и намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Стоимость работ по предварительным оценкам составит несколько миллионов рублей.

Может ли организация производить модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств в крупных объемах, принимая такие расходы по налогу на прибыль в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.

НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор.

В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. То есть договором аренды может быть предусмотрена, в том числе, обязанность арендатора производить капитальный ремонт арендованного имущества.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды.

Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

Налог на прибыль

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Отделимые улучшения, соответствующие критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом арендатора и амортизируются в общеустановленном порядке, так как право собственности на отделимые улучшения признается, как правило, за арендатором (п. 1 ст. 623 ГК РФ, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом при условии их соответствия критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, такие улучшения не подлежат амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признаются только те неотделимые улучшения в арендованные объекты ОС, которые произведены с согласия арендодателя.

При этом ни нормы НК РФ, ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не дают четкого определения понятию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств. Из разъяснений уполномоченных органов и материалов арбитражной практики следует, что под таковыми следует понимать неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).

Заметим, что в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, применяются положения ст. 260 НК РФ (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Таким образом под улучшениями арендованных объектов ОС стоит понимать те затраты, которые увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие «ремонт» в действующем налоговом законодательстве также не раскрывается.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, содержатся, соответственно, в п. 14.2 и п. 14 ст. 1 ГрК РФ:

— капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

— реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Понятие текущего ремонта раскрывают, в частности, положения приказа Госстроя России от 13.12.2000 N 285: текущий ремонт — ремонт, выполняемый для поддержания технических и экономических характеристик объекта в заданных пределах с заменой и (или) восстановлением отдельных быстроизнашивающихся составных частей и деталей.

При определении терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «ремонт» Минфин России рекомендует также руководствоваться (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87):

Смотрите так же:  1с клиентская лицензия на одно рабочее место

— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее — ВСН N 58-88 (р));

— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Из приведенных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

Из вопроса следует, что организация намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов ОС с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Полагаем, что результатом этих работ будут улучшения арендованных объектов ОС, не отделимые без нанесения вреда данным объектам.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества определен в ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Заметим, что для такого вида амортизируемого имущества, как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, каких-либо особенностей определения первоначальной стоимости НК РФ не содержит.

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1(далее — Классификация).

То есть в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов ОС, но установленный Классификацией.

При этом в случае, если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом (по выбору налогоплательщика). Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организация имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По мнению Минфина России, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введении указанного имущества в эксплуатацию (письма от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что часть стоимости неотделимых улучшений, которая недоамортизировалась до их выбытия из состава амортизируемого имущества (в связи с окончанием срока действия договора аренды или его расторжением), не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).

Если договор аренды пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

При этом согласно разъяснениям уполномоченных органов возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды этих же основных средств НК РФ не предусмотрено, начисление амортизации в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды в части продления срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям в течение срока действия договора аренды с учетом изменения его срока действия (письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/[email protected]).

Согласно позиции финансового ведомства в отношении неотделимых улучшений не применяется амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 06.04.2009 N 03-07-09/19, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).

Соответственно, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/[email protected], УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке. То есть НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, после принятия к учету работ, услуг и материальных ценностей — на основании соответствующих первичных документов.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.